Erleidet eine Kapitalgesellschaft Verluste, ohne dass diese durch Reserven gedeckt sind, wird ihr Grundkapital aufgezehrt. Hat dies zur Folge, dass ausweislich der letzten Bilanz die Hälfte des Grundkapitals nicht mehr durch Aktiven gedeckt oder die Zahlungsfähigkeit nicht mehr sichergestellt ist, sind Sanierungsmassnahmen zu ergreifen.
Zu den Sanierungsmassnahmen gehören organisatorische Massnahmen (z.B. Personalabbau oder Restrukturierungen/M&A), behördliche Massnahmen (z.B. Nachlassverfahren) und finanzielle Massnahmen (z.B. à fonds perdu Zuschüsse, Forderungsverzichte, Umwandlung von Fremdkapital in Eigenkapital, deklarative Kapitalherabsetzung, Kapitalherabsetzung unter gleichzeitiger Wiedererhöhung auf mindestens den gleichen Betrag, sogenannte «Harmonika», sowie die Sanierungsfusion). Sanierungsmassnahmen können privativ nach Massgabe des Obligationenrechts oder im Rahmen einer Nachlassstundung nach dem Schuldbetreibungs- und Konkursrecht erfolgen.
Wichtig ist, dass die Exekutivorgane einer Gesellschaft die Sanierungsmassnahmen in einem transparenten, vollständigen, objektiven, ernsthaften und realistischen Sanierungsplan darstellen. In jedem Fall ist jedoch im Auge zu behalten, dass gerade finanzielle Sanierungsmassnahmen Steuerfolgen haben können.
Steuerrisiken von finanziellen Sanierungsleistungen
Die Kapitalzuführungen der Gesellschafter durch Kapitalerhöhungen oder Zuschüsse sind zwar gewinnsteuerneutral, können jedoch der Emissionsabgabe unterliegen. Im Unterschied dazu unterliegen Forderungsverzichte grundsätzlich der Gewinnsteuer, und zwar unabhängig davon, ob die erlassene Forderung von einem an der Gesellschaft nicht beteiligten Dritten oder von einem Gesellschafter stammt. Durch den Verzicht auf die Forderung entsteht ein grundsätzlich der Gewinnsteuer unterliegender «echter Sanierungsgewinn». Zwar kann die Gesellschaft diesen Gewinn mit Verlusten aus sieben der Steuerperiode vorangehenden Steuerperioden verrechnen, so dass in der Regel keine unmittelbaren Gewinnsteuerfolgen eintreten, es sei denn, die bisher noch nicht angerechneten Verluste seien geringer als der Sanierungsgewinn oder stammen aus Geschäftsjahren, die mehr als sieben Jahre zurückliegen. Die Behandlung als gewinnsteuerwirksamer Sanierungsgewinn hat jedoch den Untergang der bisher noch nicht verrechneten Vorjahresverluste zur Folge. Von der Besteuerung als echter Sanierungsgewinn ausgenommen sind nur Darlehensverzichte von Gesellschaftern, denen der Charakter von Kapitaleinlagen zukommt, weil entweder das erlassene Darlehen vor der Sanierung als verdecktes Eigenkapital zu qualifizieren war oder der Gesellschafter das Darlehen zu einem Zeitpunkt im Hinblick auf den schlechten Geschäftsgang gewährt hat, in welchem unabhängige Dritte dazu unter gleichen Bedingungen nicht mehr bereit gewesen wären.
Erleichterungen durch Unternehmenssteuerreform II
Um Sanierungen zu begünstigen, hat der Gesetzgeber im Rahmen der per 1. Januar 2009 in Kraft getretenen Unternehmenssteuerreform II Erleichterungen eingeführt. Seither ist die Übernahme und Weiterführung von sanierungsbedürftigen Betrieben oder Teilbetrieben durch eine Auffanggesellschaft sowie die offene oder stille Sanierung von Kapitalgesellschaften, sofern diese zu einer zumindest teilweisen Beseitigung der Verluste führt und die Leistungen der Gesellschafter den Freibetrag von CHF 10 Mio. nicht übersteigt, von der Emissionsabgabe befreit. Sofern die Sanierungsleistungen diese Freigrenze übersteigen, ist unter Umständen auf Antrag der Erlass der Emissionsabgabe möglich.
Bei der Gewinnsteuer ist die Verrechnung von «echten» Sanierungsgewinnen, die eine Unterbilanz ausgleichen, auch mit bisher noch nicht angerechneten Verlusten möglich, die in Geschäftsjahren ausserhalb der siebenjährigen Verlustverrechnungsperiode entstanden sind.
Besondere Vorsicht bei Leistungen von Schwester- oder Tochtergesellschaften
Da es grundsätzlich Aufgabe der Gesellschafter ist, ihre notleidende Gesellschaft zu sanieren, ist besondere Vorsicht bei Sanierungsleistungen durch Schwester- oder Tochtergesellschaften anzuwenden. Derartige Sanierungsleistungen müssen einem Drittvergleich standhalten, ansonsten sie als verdeckte Gewinnausschüttungen einerseits zum Gewinn der leistenden Schwester- oder Tochtergesellschaft hinzuzurechnen sind und zudem in Anwendung der sog. Dreieckstheorie der Verrechnungssteuer von 35% unterliegen.
Fazit
Mit einer vorausschauenden Planung lassen sich die Steuerrisiken finanzieller Sanierungsmassnahmen in der Regel vermeiden. Besondere Vorsicht ist geboten, wenn die Sanierungsleistung nicht von den Gesellschaftern oder von Unabhängigen stammt, sondern von einer Schwester- oder Tochtergesellschaft.